邱国峰

（广东电网公司佛山供电局监察审计部， 528200）

 

[摘   要] 审计委员会和内部审计是公司治理中两支审计力量，审计委员会强化了内部审计的职能、内部审计也成为审计委员会的重要信息资源。他们之间的良性互动将成为有效公司治理的基石，从而对提升公司财务报告质量、风险管理评估等起到双重保证作用。本文在分析审计委员会和内部审计关系定位的基础上，探讨了两者相互作用的具体方式及影响其互动效率的原因。对如何加强两者间的互动，本文也给出了一些建议。

[关键词] 审计委员会   内部审计   互动关系

 

一、引言

现代公司中所有权和经营权的分离，投资者与经营者之间形成受托责任关系，由此产生代理问题。近年来，由于财务舞弊案与审计失败案的不断出现，公司治理的问题受到广泛的关注，其中一个思路就是如何在董事会中建立起独立的财务治理力量――审计委员会来弥补股东与注册会计师、股东与管理层因委托代理而产生的道德风险和逆向选择问题，从而提高公司财务报告的真实性、可靠性。

根据 IIA的定义，内部审计是一种保证与咨询工作，目的是为机构增加价值和提高运行效率。COSO的报告表明，内部审计是有效内部控制组成的部分，对内部控制的效率和效果进行监察和评价。公司治理的核心问题就是要完善对经营管理的监控问题，由此可见，内部审计和公司治理的目标是一致的。

公司治理研究的深入，为我们描绘了一个良好公司治理系统的美好模型，即有效公司治理系统的四个部分协同实现的，这四个部分是：董事会、管理层、内部审计师、外部审计师（ IIA实务公告2060-2）。此模型可用下图来表示：

由图可见，审计委员会在公司受托责任的框架中处于一个信息监管中心的地位，内部、外部审计的信息，管理层和董事会的信息都交汇于此，是一个“内部的外部人”。审计委员会和内部审计是公司中主要的两支审计力量，内部审计在组织架构上是管理层的一部分，从产生时间来看，通常早过审计委员会，与管理层关系密切；审计委员会隶属于董事会，没有常设的办事机构，只是每年有固定的几次开会时间。基于内部审计委员会的信息监管中心地位，与其组织状态不固定相矛盾，客观上，要求审计委员会在具体的审计工作上需要更多依靠内部审计，由此，需要两支审计力量的有效互动。

 

二、审计委员会与内部审计关系的三种定位

（一）重监督，未强调领导关系

在我国，《上市公司治理准则》规定审计委员会应“监督公司的内部审计制度及其实施”。而笔者对随机抽查的 15家上市公司“审计委员会议事规则”的研究表明，14家样本公司均把审计委员会定位于对内部审计的“监督”，有1家样本公司则定位于“指导”与“监督”。由此可见，我国的公司治理准则和样本上市公司的实践都没有明确列明审计委员会对内部审计的领导关系。但是，内部审计该对谁负责这一问题上，来自审计委员会主任的声音却是不同的。根据《会计研究》2006第5期，杨有红等对55位担任或曾担任上市公司独立董事且担任审计委员会主任的专家的调查表明，有93.3%的专家认为，内部审计应该对审计委员会负责，其中，有60%的专家认为内部审计应该同时对审计委员会和经理负责。

（二）强调“双重领导”及“双轨报告”

内部审计同时对经理层和审计委员会“双向负责”、“双轨报告”、保持“双重关系”实际上是西方一些企业的做法，这也是一种折衷的做法。内部审计一方面需要帮助经理来监督下属部门，一方面又需要帮助董事会来监督经理，于是，理论界设想了一个理想的报告机制，要求内部审计把内部管理的问题报告给经理层，而把经理层的问题报告给审计委员会。基于双向报告的要求，经理层和审计委员会对内部审计进行了领导权的划分。

“双重领导及双轨报告”这种做法是否可行？这应该引起深思。实际上，这种做法首先违背了统一指挥的管理原则，形成对内部审计的多头管理。其次，从委托代理的角度来看，内部审计是根据“劳务合同”，与经理层签定用工关系，是从经理层受薪的，在日常工作中，更多的时候是受到经理层的指挥和领导，而不是受到一年才开几次会的审计委员会的领导，从人际心理上来说，内部审计会更倾向与与经理层维护良好的人际关系和工作关系。因此，内部审计发现管理层的问题时，审计委员会若期待内部审计主动向其报告而不被收买，则需要建立一套与内部审计的完善的监督与激励机制，而这恰是目前理论界和企业界所忽视的。

（三）互为支持的关系

国际内部审计师协会 IIA的观点体现了审计委员会与内部审计互为支持的关系。IIA的“2060-2号实务公告，与审计委员会关系”第五条提出，“内部审计主管与审计委员会的关系应围绕内部审计的核心作用，确保审计委员会的理解、支持并接受内部审计部门所需要的帮助。”IIA的观点中，审计委员会指导和协助内部审计的实施，而内部审计成为审计委员会的顾问。

 

三、审计委员会与内部审计互动的方式

（一）、审计委员会强化了内部审计的职能

当仅有内部审计机构存在时，管理层常把它作为成本中心，但随着强势的内部审计委员会出现后，内部审计在组织能的职能明显得到了加强。根据比利时审计委员会协会在 2005年提出的一份报告，审计委员会可以从以下几方面加强内部审计的职能。

① 、发展和同意内部审计的任命、目的和任务；

② 、评论内部审计领导人的任命、提升或者解职，并且决定他们的任职资格、报告层次和报酬；

③ 、监察内部审计功能是否有足够的资源；

④ 、探究内部审计部门的范围、运作及建议的结果，以及管理层的回应等；

⑤ 、定期评价内部审计部门的客观性和独立性；

⑥ 、监察和评估内部审计职能在公司风险管理系统中的作用和效率；

⑦ 、评价和评估年度审计工作计划。

由此可见，审计委员会主要从两方面来完成对内部审计职能的强化：一是，评估和帮助内部审计解决运作前的组织人事、工作目标、资源等方面的保障机制问题；二是，评估和探究内审运作的效果、管理层的回应等。相对而言，审计委员会对内部审计的具体运作并没有过多的关注。那么，我国公司的审计委员会又是如何强化内部审计职能的呢？笔者对十五家上市公司的审计委员工作细则进行了研究分析，当中提到审计委员会与内部审计有关的职能的情况如下：

序号	审计委员会对内审的职能规定	提出此职能的公司家数	百分比
1	监督公司内部审计制度及其实施	14	93%
2	负责内部审计与外部审计沟通	14	93%
3	对重大关联交易进行审计	9	60%
4	对重大投资进行审计	6	40%
5	对董事、高层管理人员离任进行审计	2	14%
6	审查公司内部控制制度	9	60%
7	与管理层共同审阅内审职责、计划、活动、组织人事	1	7%
8	审查并认可内审部门负责人的任免、岗级	2	14%
9	审查内审工作的质量	3	20%

由上表可见，样本上市公司对内部审计职能的强化主要从具体业务来帮助，甚至直接参与到内部审计关联交易、重大投资等审计活动；只有个别公司会关注到内部审计部门的组织人事、工作质量、工作计划等内审工作实施的保障措施。

 

（二）、内部审计是审计委员会履责的重要资源

审计委员会和管理层之间存在信息不对称，主要表现有：（ 1）管理层和审计委员会之间的信息分布不对称，一方总是比另一方占有更多的相关信息，由于经营管理活动的复杂性，管理层在面对审计委员会时，不会把所有信息都端出来，甚至会“隐藏信息” ；（2）管理层和审计委员会对于各自的信息占有情况进行验证是不经济的。从信息不对称的产生原因分析，主要有客观性信息不对称和主观性信息不对称，以及管理活动复杂性、不确定性带来的信息不对称及双方对信息的故意隐藏。

通过与内部审计的高质量互动，审计委员会可以减少这种信息不对称。首先，内部审计紧贴企业经营管理活动的实际，对企业的情况非常了解；其次，审计委员会和内部审计的定期沟通可以帮助审计委员会对企业相关的会计和审计问题保持一定的知悉程度，以便委员会准确评估重大事件出现时，对企业的影响程度。内部审计可以从以下几方面对审计委员会给予支持：

① 、常规帮助。包括：完善对审计委员会的信息流动机制。如：内部审计可以为审计委员会构建合适的信息系统或者执行审计委员会要求的特殊审计调查项目。

② 、财务报告帮助。包括：帮助审计委员会评价公司是否满足内外审计报告的目标；帮助审计委员会评估财务报告的质量；保证审计委员会成员及时收到公司业绩方面的相关报告。

③ 风险和控制帮助。包括：帮助审计委员会评估公司是否满足控制目标，帮助审计委员会监察公司控制环境、关键财务和组织面对的商业风险。

 

三、影响审计委员会与内部审计互动效率的因素分析

两支审计力量的良性互动将是有效公司治理的基石。审计委员会为内部审计的工作开展提供了保障机制，提升了内部审计的地位；而内部审计则是审计委员会的“眼睛”和“耳朵”，为审计委员会提供重要的信息来源。缺少互动的审计委员会和内部审计，对于公司治理来说，无疑是一场灾难，甚至会出现内部审计以其专业知识来帮助管理层躲避审计委员会的监管。可以从三个层面来分析两者间的互动效率影响因素。

（一）审计委员会层面

审计委员会的独立性、委员会成员的任职期限、委员的行业知识与专业能力、委员的轮换等都将影响其与内部审计的互动。 ① 独立性是审计委员会的生命，审计委员会担负对高层管理人员进行监管的责任，是审计内部、外部信息沟通的中间环节，没有独立性，即使内部审计发现了管理层的问题，审计委员会也会将这些信息隐藏。 ② 委员对公司所在行业、公司运作的状况会随着任职年数的增加而变得更加熟悉，这是有利于监管的，也有利于委员及时准确分辨判断内部审计传来的信息，国外相关的实证研究亦证明了这一点。 ③ 强大而独立的审计委员会更需要专家级别的行业知识和财务知识，审计委员会要在提升财务报告质量、降低财务舞弊方面起作用，首要的要求是要能够从包括来自内部审计在内的各种信息中筛选分析出关键的问题。 ④ 委员会成员的轮换则为委员会带来新的监管思路和新的专家经验，Ecton和Reinsstein的研究表明，新的委员会会问一些更好的问题，从而促进其有效性。

（二）内部审计层面

内部审计的独立性与审计质量是影响其与审计委员互动的两个主要因素。内部审计的独立性表现为对其审计对象的独立性，这种独立性有两个要求： ① 对管理层的独立，内审应站在客观、公正的立场开展审计事项，基于管理活动的复杂性，即使是管理层委托的审计项目，内部审计在审计过程中，也应该考虑管理层对审计对象的管理活动和审计活动本身的双重影响。 ② 对审计委员会的独立，审计委员会对内部审计之间要形成监督关系，则内部审计不是审计委员会的派出机构，是两个相互独立的审计人。

（三）协作层面

完善的协作机制将加强审计委员会和内部审计的互动效率。首先是会议制度，国外的实证研究表明，经常开会的审计委员会在公司治理的效果方面好过很少开会的审计委员会。《萨班斯 -奥克斯利法案》颁布后的第一个牺牲品南方保健公司，在2001年，全公司审计委员会仅开过一次例会。其次是日常沟通机制，内部审计需要随时地、完整地和审计委员会就审计问题进行沟通。

 

四、提升审计委员会与内部审计互动效率的途径

（一）完善审计委员会议事规则

议事规则是审计委员会治理的依据，根据笔者的研究，我国上市公司的议事规则对审计委员会的职责方面多有不同。正如前文所述，我国样本公司审计委员会对于内部审计过多的介入具体审计业务的监督，而在完善内部审计的保障机制方面上比较少做规定，如对内部审计人员的选拔、组织人事、激励机制等关注过少。因此，完善审计委员会议事规则应从审计委员会的扩权开始，赋予审计委员会更多的公司审计业务保障权，由于审计委员会成员的工作时间有限，对要求他们参加具体的审计业务应减少。除了本文前列的常见的审计委员会职责外，笔者认为，还应发展审计委员会的新职能。根据拉尔夫? D?沃德以及苏珊?F?舒尔茨等人的研究，审计委员会的新职能有： ① 外部法律制度、环境保护等变化对公司运作的影响评估； ② 公司道德责任，即是否依法经营进行评估； ③ 会计政策变化及衍生金融工具的风险评估分析； ④ 利益冲突研究，如探询公司管理层、董事会的报酬是否合理等。

（二）建立审计委员会委员的选拔机制

我国大部分的上市公司的审计委员会议事规则都提到了审计委员会中至少要有一名会计或财务专家。受实际投入时间所限，审计委员会需要有能力在较短时间内判断各种来源的信息中所包涵的问题所在。对于审计委员会成员的选拔，笔者所调查的 15家上市公司中，13公司规定审计委员会中独立董事要占委员会的大多数（大于2/3），1家公司规定独立董事要占1/2以上，1家公司审计委员会成员全部来自监事会。由此可见，董事会的成员，特别是独立董事是样本公司审计委员会成员的主要来源。但是，独立董事中“灰色董事”的存在及我国公司尚未采用市场化的董事会成员选拔机制，由此限制了审计委员会成员的选拔效果。为 了充分完成审计委员会复杂的任务 (监督审计、管理风险评估等)，审计委员会成员应具备以下核心能力：(1)会计和财务知识；(2)商业判断力；(3)管理才能；(4)审计专业知识；(5)行业知识；(6)国际视野；(7)领导才能。至于审计委员会的成员来自监事会是不太合适的，因为监事会和审计委员会有不同的监督侧重点，监事会是向股东大会报告，向股东大会负责，而审计委员会是向董事会负责的。

（三）完善沟通机制

首先要完善的是审计委员会会议制度。从笔者的调查来看， 15家上市公司中，有7 家公司的审计委员会议事规则规定每年开会至少4次；有3 家公司的审计委员会议事规则规定每年开会至少2次；有3 家公司的审计委员会议事规则规定每年开会至少1次；有7 家公司的审计委员会议事规则没有确定每年的具体开会次数。我国上市公司独立董事制度实施晚，主要由独立董事组成的审计委员会成员任职时间短，不能充分把握上市公司的情况，导致审计委员会治理效率低。审计委员会会议是成员交流和沟通的渠道，没有充分的沟通交流，审计委员会的监督作用的发挥就失去了基础。

其次，要完善审计委员会任期内与内部审计的及时沟通制度。为了及时掌握内部审计的运作情况及其反映的问题，审计委员会应该明确与内部审计部门的工作沟通制度。这项制度包括：内部审计部门定期向审计委员会报送的工作报告，可以采用电子沟通或者面谈等措施。

 

 

参考文献：

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[5]杨有红等.审计委员会职责再造与关系疏理[J].会计研究,2006,(5):17-24.